Многомерность учета затрат

Иванова А.В., ведущий эксперт, генеральный директор компании "Элитек" - 04.03.2010

• Учет затрат: основные определения и понятия  
• Многомерность учета затрат
• Организация многомерного учета затрат

Планирование, учет и контроль затрат (в том числе - калькулирование плановой и/или фактической себестоимости продукции, работ, услуг) является одной из самых важных задач системы управления. Чем крупнее предприятие, тем сложнее процедура калькуляции. Часто расчет себестоимости становится похожим на шаманские пляски. При этом планово-экономические службы используют в расчетах одни принципы и подходы, а бухгалтерия - другие. В данной статье описывается многомерность учета затрат как основа процесса калькулирования себестоимости и почва для построения общего информационного пространства, которое бы учитывало интересы всех групп пользователей.

Учет затрат: основные определения и понятия

Организационная единица (ОЕ)- структурная единица и/или подразделение (рабочее место, бригада, производство, участок, цех, отдел и т.п.).

Место возникновения затрат (МВЗ) - ОЕ, в которой происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства в целях контроля и управления затратами, организации внутреннего хозяйственного расчета. Понятие МВЗ тесно связано с технологическим процессом: на выходе работы одного МВЗ результат одного технологического процесса. Таким образом, если ОЕ выполняет несколько процессов, то в рамках такой ОЕ должно быть выделено несколько МВЗ. Если несколько ОЕ осуществляют однородные процессы, то они могут быть объединены в одно МВЗ. Порядок и принципы выделения МВЗ подробно описан в [1].

Центр финансовой ответственности (ЦФО) - ОЕ, осуществляющая определенный набор хозяйственных операций, способная оказывать непосредственное воздействие на расходы и доходы от этих операций и отвечающее за величину данных расходов и/или доходов. ЦФО образуют финансовую структуру предприятия. Понятие ЦФО употребляется в связи с бюджетированием.

Некоторые авторы не разделяют понятия МВЗ, ЦФО, центров учета затрат и дают им разные определения. Мы считаем наиболее приемлемыми приведенные определения.

Вид деятельности - совокупность выполняемых (осуществляемых) организацией определенных функций (технологических процессов) для получения обособленного от других конечного продукта, работ, услуг, затраты по которому могут быть обособлены и который предназначен для дальнейшей реализации или использования внутри организации в других видах деятельности. Вид деятельности характеризуется едиными целями, технологическими процессами и имущественным комплексом.

Носители затрат - объект калькулирования себестоимости: технологический процесс, продукт, работы, услуги, себестоимости которых рассчитывается. Носителями затрат могут быть отдельные проекты, заказы.

Элемент затрат - первичный однородный вид используемых ресурсов (материальных, трудовых и иных), стоимость которых переносится на себестоимость производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Понятие ресурсов тесно связано с классификацией затрат по экономическим элементам, широко известной в практике экономического планирования при составлении смет расходов, и соответствует понятию элемента затрат из ПБУ 16 "Расходы" [2].

Статья затрат - группа затрат, характеризующая процессы, необходимые для производства и реализации продукции (работ, услуг) и направления расходования ресурсов. Некоторые авторы называют данное понятие калькуляционной статьей [3] (или «Статья калькуляции»): «Калькуляционной статьей принято называть определенный вид затрат, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции в целом. Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определять назначение расходов и их роль, организовывать контроль над расходами, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и его отдельных подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек производства.» Далее будем использовать понятие Статья калькуляции.

Многомерность учета затрат

Приведенные выше понятия учета затрат формируют 7-мерную систему координат (рис.1)

Рисунок 1.  7-мерное пространство учета

Добавим несколько аспектов учета затрат:

• Носителем затрат может быть проект, производственные заказы и т.п. Таким образом, седьмое измерение может быть разложено на несколько измерений.
• Для целей управления затраты сначала планируются, затем учитываются фактические затраты. При применении сценарного планирования количество сумм плана равно количеству сценариев. Фактические суммы затрат можно отнести к сценарию «факт». Это означает добавление измерения «Сценарий».
• НК РФ введено понятие «налогового учета», а ПБУ 18/02 - обязанность определенной группы налогоплательщиков учитывать расхождение бухгалтерского и налогового учетов (разниц). Так получаем несколько типов сумм: сумма налогового учета (НУ), сумма постоянной разницы (ПР) и сумма временной разницы (ВР). Также могут различаться суммы бухгалтерского и управленческого учета. Таким образом, вид учета может представлять отдельное измерение.
• Учет затрат ведется на затратных счетах плана счетов. Счета определяют отношение затрат к основному виду производства. Добавим счета/субсчета затрат как отдельное измерение.

С учётом этих аспектов получаем от 10 до ... измерений (рис.2)

Рисунок 2.  N-мерная система учета

Организация многомерного учета затрат

Как обеспечить многомерность учета затрат? В распоряжении бухгалтера имеется план счетов, но сколько аналитических уровней необходимо использовать? Достаточно ли одного плана счетов? Можно ли объединить несколько измерений в одно и каким образом? Для ответа на данные вопросы рассмотрим каждое измерение подробнее.

Виды деятельности

Одним видом деятельности могут заниматься несколько ОЕ и ЦФО. Справедливо и наоборот: одна ОЕ или одно ЦФО может заниматься нескольким видами деятельности. Одно МВЗ может заниматься только одним видом деятельности. Существуют МВЗ, ОЕ, и ЦФО, которые нельзя соотнести с конкретным видом деятельности (например, общехозяйственные МВЗ). Можно сделать вывод, что измерение «Виды деятельности» не подлежит объединению с другими измерениями.

ОЕ, МВЗ, ЦФО

Одна ОЕ может состоять из нескольких МВЗ и ЦФО. Одно МВЗ может состоять из нескольких ОЕ. Одно ЦФО может состоять из нескольких ОЕ. Не все ЦФО имеют связь со структурой МВЗ, так как понятие МВЗ связано только с затратами, а ЦФО как с расходами, так и доходами.

Введем понятие «Учетная единица затрат» (УЕЗ). Под ним понимается комплексный классификатор, каждая позиция которого может иметь ссылку на ОЕ, МВЗ и ЦФО одновременно. Так, сохраняя возможность получения в ИС отчетов в разрезе всех трёх измерений, их общее число в целях учета уменьшено.

Элементы затрат, Статьи калькуляции

На рис.3 приведена принципиальная схема калькулирования себестоимости (как фактической, так и по любому из сценариев). Нулевой этап трансформации затрат является первичным учетом затрат, т.е. формированием дебетового сальдо затратных счетов перед началом процедуры калькуляции затрат (собственные затраты в разрезе элементов затрат).

Для наглядного понимания необходимости одновременного учета по элементами затрат и по статьям калькуляции рассмотрим пример трех УЕЗ: автотранспортного цеха (АТЦ), котельной и электроцеха (рис.4). Пусть электроцех поставляет электроэнергию в котельную и АТЦ, котельная отапливает АТЦ. В области данных каждой УЕЗ на нулевом этапе затраты в кругах по цвету, совпадающему с цветом названия УЕЗ, например: в области данных УЕЗ «АТЦ» зеленые круги с данными:

• элемент затрат «Заработная плата» (з/пл) и статья калькуляции «Фонд оплаты труда» (ФОТ).
• элемент затрат «Бензин» и статья калькуляции «ГСМ».

Рисунок 4. Учет затрат по двум измерениям Элементы затрат и Статьи калькуляции

Затраты УЕЗ-источника «Электроцех» закрываются в УЕЗ-приемники на статью калькуляции «Электроэнергия собственная». Затраты УЕЗ-источника «Котельная» закрываются в УЕЗ-приемнике «АТЦ» на статью калькуляции «Тепло собственное». При этом элемент затрат в УЕЗ-приемнике равен элементу затрат УЕЗ-источника.

Использование этих двух измерений позволяет на любом этапе трансформации затрат по каждой УЕЗ иметь информацию как по элементам затрат, так и по статьям калькуляции.

Рисунок 5.  Варианты учета затрат при использовании одного измерения «Статьи затрат».

В действующем Плане счетов бухгалтерского учета оставлены свободными позиции с 30 по 39, из которых пять предназначены для учета затрат по экономическим элементам, но этот вариант не находит широкого применения. Некоторые авторы считаю его приемлемым [5], но его использование ведет не только к серьезному изменению программного обеспечения, но и к усложнению учета (увеличивается число проводок на отражение одной хозяйственной операции).

Носители затрат

Процедура расчета себестоимости означает кредитовый оборот затратного счета со счетом учета носителя затрат (см. рис.3), например:

• счета материального учета: 10, 21, 43, 40 (в зависимости от принятой учетной политики)
• счета учета затрат (20, 23, 25, 26 и прочие) - при потреблении работ, услуг другими МВЗ
• 90.2
• другие счета (см. [4])

Рассмотрим подробнее носители затрат.

Заказы

Заказ является оперативным документом. При отнесении первичных затрат прямо на конкретный заказ каждый первичный документ (требование-накладная, лимитно-заборная карта, наряд и т.п.) снабжается ссылкой на номер заказа.

Проекты

Проект с точки зрения учета затрат является структурированным набором определенной последовательности работ/задач, что означается учет затрат не столько по проектам, сколько по конкретной работе/задачи. С точки зрения организации первичного учета по проектам процедура аналогична учету по заказам.

Готовая продукция и полуфабрикаты

При использовании готовой продукции и/или полуфабрикатов собственного производства для собственных нужд счета 43 или 21 играют промежуточную роль. Данные счета являются материальными счетами и аналитический учет по ним ведется в разрезе номенклатуры и мест хранения. На рис.6 приведен пример выпуска Цехом 1 полуфабрикатов, один из которых в текущем периоде потребляется Цехом 2, а второй остается на складе.

Рисунок 6. Учет затрат при производстве полуфабрикатов

Как видно из рисунка, информация об элементах затрат и статьях калькуляции УЕЗ Цеха 1 теряется. Это является ограничением в системе учета затрат и данная проблема не разрешается, насколько известно автору, ни в одной ИС.

Виды учета и Сценарии

Для данных измерений в различных ИС могут использоваться отдельные планы счетов (как в 1С) и/или разделители учета, и/или виды учета. Данные измерения скорее представляют собой отдельные области учета, в каждой из которых учет организуется по всем другим измерениям.

Счета и субсчета учета затрат

Счета учета затрат (20, 23, 25, 26, 29) однозначно соответствуют типу МВЗ на рис.3. Субсчета могут использоваться для учета косвенных и прямых затрат. При наличии сложной филиальной структуры субсчета могут использоваться для учета собственных затрат филиала и затрат, полученных из других филиалов. Возможны другие варианты использования субсчетов. В любом случае, субсчета затратных счетов не должны дублировать информацию, которая уже содержится в других измерениях. На крупных предприятиях «в силу традиций» очень часто субсчет затратных счетов дублируют: подразделения, элементы затрат, статьи затрат. Это обусловлено использованием устаревших ИС и нужно избегать бездумного перенесения такого плана счетов в современную ИС.

Заключение

Полноценный учет затрат, который позволит учесть его многомерность, требует серьезной проработки и описания во внутренних нормативных документах организации. Такие документы называют: Методические рекомендации по учету затрат, Инструкции по учету затрат и т.п. В таблице 1 (такие таблицы должны быть в указанных документах) приведен пример организации многомерного учета затрат в "1C:Управление производственным предприятием 8".

Таблица 1. Организация многомерного учета затрат в "1C:Управление производственным предприятием 8"

Список литературы

1. Принципы разработки классификаторов затрат. Вихров А.А. Журнал "Управление корпоративными финансами", № 3(9)
2. Управление издержками предприятия и анализ безубыточности. Савчук В.П. 
3. Управленческий учет и проблемы классификации затрат. Керимов В.Э., Адумукас С.И., Иванова Е.В. 
4. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н)
5. Взаимосвязь показателей в финансовом и управленческом учете. Зайцева Т.И. Журнал «Бухгалтерский учёт», № 19, 2007

По материалам сайта http://consulting.1c.ru